近期，应用一般计税方法的房地产企业开发项目陆续竣工备案，完成房地产开发周期，逐步进入土地增值税清算时点。最近有不少房地产企业咨询笔者：土地增值税结算中的土地成本如何处理？
真实案例
房地产开发企业为增值税一般纳税人。房地产开发项目自2018年1月开始开发，增值税适用一般计税方法。2020年10月，A公司预售商品房，取得含税销售收入1.09亿元，增值税对应土地成本3000万元，其他土地增值税开发成本4000万元，开发成本10%，财政部规定的其他扣除20%。假设不考虑其他因素，A公司在土地增值税汇算清缴过程中，应如何确认土地增值税汇算清缴项目的收入和成本？
政策规定
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称36号文件)附件2 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第3项第10项规定，房地产开发企业中的普通纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的旧房地产项目除外)，取得的总价和价外费用，扣除土地出让时支付给政府部门的土地价款后的余额为销售。
上述规定在土地成本支出方面充分考虑了房地产行业增值税链条的完整性。具体来说，按照传统的增值税管理理念，如无特殊情况，销售中的定期抵扣项目应以增值税专用发票等有效抵扣凭证为依据。地价“票据”一般是省级以上(含省级)财政部门制作的财政票据。36号文件的上述规定，从源头上保证了房地产行业涉及土地成本的增值税链条不会断裂。
基于上述营改增的税种变化，以及房地产项目增值税不含税的特点，收入、成本、不含税的确认口径较之前的营业税时期发生了较大变化。房地产开发企业在土地增值税清算过程中可能面临收入和成本确认口径不一致的问题。
常见做法
实践中常见的做法是，虽然土地价款已经从增值税销售额中扣除，但在土地增值税处理过程中，暂按“既不降本也不增收”的清算标准处理。除了正常待遇，企业还包括增加土地增值税结算收入的想法。
按照“既不降本也不增收”的思路，
甲公司销售土地增值税为=10900(19%)=10000(万元)。
土地增值税可抵扣的土地成本金额为3000万元，
扣除项目金额=(3000 4000 ) (1 10% 20%)=9100(万元)、
增加值=10000-9100=900(万元)、
增值率=900/9100=9.89%，
适用30%税率，快扣系数为0。
因此，甲公司本项目应缴纳的土地增值税=900 30%=270(万元)。
基于增加土地增值税结算收入的思路，某省会城市税务部门规定，纳税人选择增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收收入按“含税销售收入(1 9%)”确认；土地增值税结算收入按“(含税销售收入本项目土地成本的9%)(19%)”确认，即允许纳税人按规定从本项目土地成本中扣除销售而减少的销项税额，应通过调整土地增值税结算收入予以增加。含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及相关经济利益。
基于此，如果A公司开发的项目位于上述省会城市，预售房产时土地增值税预收款收入为=10900(19%)=10000(万元)。
根据36号文件，
甲公司应缴纳的增值税为=(10900-3000)(19%)9%=652.29(万元)。
公司不含税土地增值税收入
同时，甲公司的土地增值税可以扣除土地成本3000万元，扣除的项目金额=(3000 4000 ) (1 10% 20%)=9100(万元)。
增加值=10247.71-9100=1147.71(万元)、
增值率=1147.71 9100=12.61%，
适用30%税率，快扣系数为0。
因此，甲公司本项目应缴纳的土地增值税=1147.71 30%=344.31(万元)。
如果后续政策规定征税要符合会计处理，那么根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(2016)22号文的相关规定，相关单位也要减少土地增值税前扣除的土地成本。
处理建议
目前，对于房地产企业在土地成本抵扣增值税销售过程中，如何确认土地增值税的收入和成本，没有明确的规定。笔者建议，房地产开发企业应持谨慎态度，既不增收也不降本，针对这一问题出台具体的税收监管文件后再按规定处理。具体处理时，应及时与主管税务机关沟通，确认属地口径和政策依据，避免非标准经营税种口径差异带来的涉税风险。
笔者提醒大家，根据36号文件附件2 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第11项第3项规定，扣除的政府性基金、行政事业性收费或支付给政府的土地价款，凭省级以上(含省级)财政部门监制(印制)的财政票据具有法律效力。因此，在计算销售额时，相关实体应获得相关土地价格的合法有效票据。
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