其他非流动资产包括哪些科目,其他非流动资产核算内容

随着新金融工具准则、新收益准则、新租赁准则(以下简称《新准则》)应用指南的陆续发布，《新准则》下相关会计科目的设置已经尘埃落定。新增加的相关会计科目名称大多具有通俗易懂的符号和特征(如债务投资、合同取得成本)，可谓朗朗上口。但不可避免的问题是，由于这些会计科目缺乏流动性标识，这将对资产负债表的填列产生较大影响。

由于具体会计准则制定规则和时间期限的客观限制，在财务报表列报等报告准则无法及时修订的情况下，2017年以来，财政部会计司陆续发布通知，修订一般企业会计报表格式(以下简称《系列通知》)，《系列通知》的目的是为了确保《新准则》的顺利实施。针对《新准则》分批实施的特殊安排，《系列通知》的附件对是否实施《新准则》规定了不同的具体格式，可谓情况复杂，频繁“令牌”。

鉴于2021年《新准则》已进入全面实施阶段，对《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财预〔2019〕6号附件2)(以下简称《附件2》)项下相关会计科目的列报规则进行梳理、分类和细化。

一、资产负债表中单独列示项目的填报规则解析

结合《新准则》相关应用指南中关于相关会计科目使用的说明以及《新准则》中资产负债表的格式和填列说明不难发现，交易性金融资产和合同资产是资产负债表中单独列示的流动资产，合同负债是资产负债表中单独列示的流动负债，债权投资、其他债权投资和使用权资产是资产负债表中单独列示的非流动资产，租赁负债是资产负债表中单独列示的非流动负债。

需要强调指出的是，上述资产负债表中单独列示的项目属于《附件2》下单独设置的会计科目。但在列示资产负债表时，除“资产使用权”科目外，相关会计科目的期末余额不应直接列示在资产负债表的相应项目中，而应根据各会计科目对资产负债表日流动性的判断进行分析和列示。

在“交易性金融资产”科目中，以公允价值计量且其变动计入当期损益、自资产负债表日起一年以上到期且预计持有一年以上的非流动金融资产的期末账面价值，应列在“其他非流动金融资产”和“合同资产”科目中，非流动部分应列在“其他非流动资产”科目中；在“合同负债”科目中，非流动部分应列在“其他非流动负债”项下。

在“债务投资”科目中，自资产负债表日起一年内到期的长期债务投资应列在“一年内到期的非流动资产”项下。企业购买的债权投资，以摊余成本计量且一年内到期的期末账面价值，反映在“其他流动资产”项目中。需要注意的是，资产负债表日起一年内到期的债权投资，应根据其初始计量环节的流动性判断，列入“一年内到期的非流动资产”或“其他流动资产”项目。

在“其他债权投资”科目中，自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资，应当在“一年内到期的非流动资产”项目中列示。企业购买的债权投资，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益且一年内到期的期末账面价值，应列在“其他流动资产”项下。还需要注意的是，资产负债表日起一年内到期的其他债权投资，也需要结合初始计量环节对其流动性属性的界定，在“一年内到期的非流动资产”或“其他流动资产”项目中列示。

在“租赁负债”科目中，自资产负债表日起一年内到期的应予以清偿，并列在“N”项中

《新准则》指出“应付退货”明细科目应设置在预计负债科目下，我们有理由判断这一措施与新收入准则新增的“应收退货成本”科目相呼应。或许正是因为如此，《附件2》才要求根据“预计负债”科目下的“应付收益”明细科目是否在一年内或正常业务周期内清偿，将其他流动负债或预计负债列在“其他流动负债”或“预计负债”项下。“预计负债”作为资产负债表上单独列示的非流动负债项目，早已“预定且习惯”，《附件2》建立的这一填列规则自然会随之而来。

二、资产负债表中未单独列示项目的填报规则解析

由于《附件2》资产负债表中合同取得成本、合同取得成本减值准备、合同履行成本、合同履行成本减值准备、应收账款返还成本未单独列示项目，这五个科目的填列规则需要引起更多关注和重视。一般来说，上述三个会计科目应根据对其流动性的判断，分别填写在资产负债表的不同项目中。

“合同取得成本”科目应根据其流动性的判断(初始确认时摊销年限是否超过一年或正常业务周期)列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”中。需要强调的是，如果已经计提减值准备，则应扣除各方应承担的“合同采购成本减值准备”。

“合同履约成本”科目也需要根据其流动性判断单独填列。需要注意的是，初始确认时摊销期在一年以内或正常商业周期的，应在“存货”项目中填写。诚然，如果计提减值损失准备，仍需在“存货”和“其他非流动资产”科目下计提合同采购成本减值准备。

“应收退货成本”科目核算预计退货的商品账面价值扣除商品预计成本后的余额。这个账户之所以具有资产类的属性，是因为预期归还的商品仍然具有给资产带来未来经济利益的表现。需要进一步指出的是，科目本质上更接近存货，科目名称的重点是“退货成本”而非“应收账款”

，因此对其流动性做出判定时，应着眼于对其再行出售时间的判定。有鉴于此，《附件2》中规定：应当根据“应收退货成本”科目是否在一年或一个正常营业周期内出售，在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列。

承上所述，不难看出，《新准则》下所新增设的会计科目，无论是否作为资产负债表上的单独项目来列报，在填列资产负债表时，均需要依据对其流动性的判定来分别加以填列。

需要进一步指出的是，与以往相比较，《附件2》更加凸显了“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期非流动负债”项目的金融资产或金融负债的属性，“其他非流动金融资产”项目所应的列报内容更需准确把握。

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